Da ilegalidade das Instruções Normativas que limitam o crédito de PIS e COFINS

O Superior Tribunal de Justiça publicou nesta semana (24/4/18) acórdão onde restou definida a ilegalidade das Instruções Normativas da SRF 247/02 e 404/04, por comprometerem a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS prevista nas Leis Ordinárias (10.637/02 e 10.833/03) bem como definiu-se a extensão do conceito de insumo, para fins de crédito de PIS e COFINS das empresas que apuram IRPJ e CSLL pelo lucro real.

Segundo restou assentado no julgamento do Superior Tribunal de Justiça, orientação a ser seguida por todas as instâncias inferiores, em razão da decretação da ilegalidade das referidas Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal, órgão responsável por fiscalizar o recolhimento das contribuições federais, as empresas podem considerar, para fins de creditamento das contribuições, insumo com sendo tudo o que for essencial ou relevante para o exercício da sua atividade econômica.

No referido julgamento (Resp 1.221.170 – PR) o voto da Ministra Regina Helena Costa ocasionou a alteração do voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho e descreveu de forma sucinta e objetiva os posicionamentos até então existentes e apresentados perante o STJ. Tais orientações (posicionamentos) podem ser resumidas da seguinte forma: a) orientação restritiva, b) orientação intermediária e c) orientação ampliada.

A orientação restritiva, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional e Procuradoria da Fazenda Nacional, adotam como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do Imposto de Produto Industrializado – IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, onde há o desgaste do mesmo, reputando legais, por via de consequência, as limitações contidas nas Instruções Normativas da SRF 247/02 e 404/04.

A orientação intermediária, vencedora no STJ, por sua vez, como o próprio nome diz não é nem restritiva, nem ampliada, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consiste em examinar, pontualmente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo, prestigiando a avalição dos critérios de essencialidade e da relevância. Tem por certo o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas da SRF, porquanto extrapolam as disposições das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

E por fim a orientação ampliada, prestigiada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relator do processo julgado pelo STJ, cujas bases muito se aproximam do conceito de despesa operacional da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por certo o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por estes aspectos, a mais favorável aos contribuintes, vez que admite a tomada de crédito de um percentual maior que as anteriores.

Delimitadas tais premissas e orientações existentes no judiciário quanto a tomada de créditos para PIS e COFINS, importante clarificar os critérios de essencialidade e relevância, presentes na orientação vencedora e a ser aplicada nas instâncias inferiores, até efetiva e final revogação, derrogação ou alteração das malfadadas instruções normativas da Secretaria da Receita Federal.

Pois bem, o critério da essencialidade, como o próprio nome diz, é autorização para tomada de crédito sobre despesas e custos dos quais dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, se assim não for, que sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e ou insuficiência.

Já o critério da relevância, é o item sobre o qual embora não indispensável à elaboração do produto ou prestação de serviço, integre de forma direta ou indireta o processo de produção ou serviço, seja pelas singularidades de cada operação (por exemplo, a água na fabricação de papel ou fogos de artifício), seja por imposição legal (por exemplo, equipamento de proteção individual – EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizados nas referidas instruções normativas, pelo empresa na produção ou na execução dos serviços. Assim, este critério revela-se mais abrangente que o da essencialidade.

Tais critérios não são adotados única e exclusivamente nas instâncias superiores dos tribunais brasileiras, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, segunda instância no âmbito administrativo, a 3ª Secção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, fixou que o conceito de insumo, para as contribuições ao PIS e COFINS, não é tão amplo como o da legislação do Imposto de Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, devendo analisar-se cada caso específico, já que o processo produtivo e a prestação de serviços é bastante distinto entre as empresas. Na ocasião, entendeu-se que a despesas de aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico gerariam créditos para efeito da não – cumulatividade, por consistirem em essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante o processo produtivo (Frigorífico Frangosul, J. 09.11.2011).

Mais recentemente, tal entendimento tem se mantido, onde são destacadas as matizes da essencialidade e da relevância e afastadas as limitações impostas pelas malfadadas instruções normativas que exigem o desgaste do insumo em contato com o produto final, em alusão ao creditamento do IPI, e em total descompasso com as previsões legais das contribuições do PIS e COFINS, apresentando-se desta forma como referências decisivas na formação do conceito de insumo (v.g. Cooperativa Central Aurora Alimentos, 4ª Câmara/2ª Turma Ordinária, j. 21.06.2016; e Predilecta Alimentos Ltda. , 3ª Turma, j. 06.07.2016).

Outro ponto de destaque no voto da Ilustríssima Ministra Regina Helena Costa, e que deverá ser observado por contribuintes e seus respectivos advogados, é o fato de que a aferição dos critérios de essencialidade e relevância dos elementos na cadeia produtiva ou prestação de serviços impõem análise casuística e dependem de instrução probatória. Portanto, aqueles contribuintes que pretendem ingressar com ações judiciais para obter do judiciário a validação de seus creditamentos para abatimento do PIS e COFINS devem estar atentos para o fato de que o Mandado de Segurança e o Mandado de Segurança Preventivo, muito utilizado no passado, pode não surtir os efeitos desejados, vez que não comportam instrução probatória.

Assim, os contribuintes, que pretendem discutir o assunto no âmbito judicial e aqueles que já discutem devem atentar para o fato de que a aferição da essencialidade ou da relevância, intrínsecos à orientação intermediária, não poderão ser concluídos apenas em sede de mandado de segurança.

Como forma de remediar tal peculiaridade do remédio judicial denominado mandado de segurança, existem procedimentos no novo código de processo civil, bem como outros tipos de remédios judiciais, que aceitam referida instrução probatória, sem, contudo, deixar tais remédios ou ações tão longas que não possam ser usufruídas pelas empresas que pretendam questionar o assunto no âmbito judicial.

O impacto da referida decisão nos processos administrativos, ações judiciais e regulamentação do creditamento do PIS e COFINS é algo que deverá ser observado nos próximos meses, onde a Receita Federal do Brasil e a Procuradoria da Fazenda Nacional tendem a tomar posicionamento para evitar uma nova avalanche de ações judicias contra a União Federal.

Por fim, importante se faz frisar que na busca pelo resguardo de seus direitos, os contribuintes devem estar atentos a melhor e mais adequada forma de discutir o assunto no âmbito judicial, sob pena de após árduos anos (5 a 10 anos) de discussão, não poder usufruir da tal almejada justiça em ver sua empresa utilizar-se do creditamento de custos e despesas essenciais e/ou relevantes em sua cadeia produtiva ou prestação de serviços.


Por Dr. Yuri Guimarães Cayuela

Áreas de Atuação: Tributário (consultoria, administrativo e contencioso)

Formação: MBA em Strategic international Law – Fordham University em New York. MBA em Direito Tributário – FGV. Pós-Graduado em Gestão de Tributos pela FECAP-SP. Bacharel em Ciências Contábeis – Universidade São Paulo. Bacharel em Direito pela Universidade Mackenzie. Membro da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB/SP desde 2000.

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