Da responsabilidade tributária dos sócios e Administradores

Ao Estado compete, entre outras funções, disponibilizar serviços e suprir necessidades dos cidadãos (art. 3º, da CF/88) e, para atingir esses objetivos, o Estado depende da captação de recursos.

Seguramente, a arrecadação tributária constitui a principal fonte de recursos sustentáveis para a existência e atuação do Estado contemporâneo. No entanto, essa busca arrecadatória não pode ocorrer de forma ilimitada ou desmedida, sob pena de serem violados direitos fundamentais, tais como: o direito à livre iniciativa e à propriedade.

O presente artigo tem por objetivo esclarecer as situações e requisitos que permitem o Fisco (credor da relação jurídica tributária) a acionar o sócio ou administrador (pessoa física) para pagamento de tributo devido inicialmente pela pessoa jurídica.

O Código Tributário Nacional, em observância ao que prevê o artigo 146, III, “a”, da Constituição Federal, define, em seu artigo 121, aqueles que podem ocupar o posto de sujeito passivo (o devedor, convencionalmente chamado de contribuinte) da obrigação tributária:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

Em regra, o posto de sujeito passivo é ocupado pelo contribuinte (sujeito passivo que tem uma relação pessoal e direta com a hipótese de incidência tributária). Porém, da leitura do inciso II, do artigo 121, verifica-se que o legislador quis que terceiro (responsável), também pudesse ser chamado para adimplir a obrigação tributária, desde que a lei assim determinasse.

No entanto, a liberdade do legislador na escolha do responsável tributário não é assim tão ampla e irrestrita, como sugere o artigo 121, do Código Tributário Nacional. Isto porque este terceiro deve, obrigatoriamente, estar vinculado ao fato gerador como determina o artigo 128, do Código Tributário Nacional:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Noutras palavras, a lei não pode atribuir responsabilidade tributária pelo pagamento da obrigação tributária de pessoa jurídica a uma terceira pessoa qualquer. Sabe-se que a causa principal para a criação destas normas de responsabilidade é arrecadatória. A lei elege um terceiro para ser o responsável pelo pagamento do tributo por motivos de conveniência e necessidade ou cunho sancionatório.

DA RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS NO DIREITO TRIBUTÁRIO

No Direito Tributário, a responsabilidade de terceiros encontra-se esculpida nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional. Este tipo de responsabilidade tem origem no dever do zelo, contratual ou legal, que determinadas pessoas devem ter em relação ao patrimônio de outras. Estas terceiras pessoas quando administradores ou gestores da vida patrimonial de certos contribuintes podem ser responsabilizados pelos atos praticados sob sua gerência ou supervisão.

Porém, não se deve perder de vista, que o patrimônio dos sócios ou acionistas é distinto do patrimônio da pessoa jurídica, da qual fazem parte. Logo, a responsabilidade pessoal de administradores, sócios ou acionistas é uma exceção à regra da separação patrimonial que só podem ocorrer nos casos expressamente previstos nos artigos 134 e 135 CTN.

Da responsabilidade de terceiros com atuação regular (artigo 134 do CTN)

Prevê o artigo 134 do Código Tributário Nacional que:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VIIos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Da leitura do referido dispositivo legal conclui-se que, para que haja o nascimento da nova relação jurídica (fisco x terceiro), faz-se necessária a ocorrência das seguintes situações: (i) impossibilidade de ser exigido do contribuinte o cumprimento da obrigação principal devidamente corrigida; e (ii) constatação da intervenção ou da omissão do agente (terceira pessoa) a um dever legal que deveria ser observado.

Assim, essa terceira pessoa para que seja responsabilizada deve, necessariamente, ter contribuído para o descumprimento da obrigação tributária, seja pela ação, seja pela omissão, devidamente comprovada pelo Fisco.

Outra questão polêmica refere-se à qualidade desta responsabilidade (solidária ou subsidiária). Não obstante o texto de lei mencione expressamente que a responsabilidade do terceiro para com o contribuinte seja solidária, na verdade, ela é subsidiária.

Isto porque, a presença da primeira condição (impossibilidade de ser exigido do contribuinte o cumprimento da obrigação) nos remete a uma ordem de preferência. Deve-se cobrar em primeiro lugar o contribuinte (PJ) e, somente após, constatada a insuficiência de bens do primeiro, exige-se a obrigação do terceiro responsável (PF).

A possibilidade prevista no inciso VII, do art. 134, do CTN, de chamar o sócio para responder pelas dívidas tributárias da empresa pode ocorrer nos casos de (i) impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pela sociedade de pessoas em liquidação e (ii) pelos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis.

Liquidação, como bem define Maria Rita Ferragut: “é o conjunto de atos sucessivos e predeterminados a que fica vinculado o liquidante, com o fim de realizar o ativo, de forma a cancelar o passivo e distribuir o remanescente entre os acionistas”.

Sociedade de pessoas são aquelas em que o elemento humano é o motivo principal que leva as pessoas se associarem. Esses sócios devem possuir certas aptidões ou conhecimento, considerados como necessários, para a constituição e o funcionamento da sociedade.

Os acionistas, administradores e diretores de sociedades anônimas estão excluídos deste tipo de responsabilidade (art. 134, CTN) já que sequer possuem a figura do sócio, se caracterizam pelo anonimato dos seus componentes e os fins lucrativos.

E os sócios da sociedade limitada? Para Fran Martins (Curso de direito comercial, p. 219), as sociedades limitadas são espécies das de pessoas. Já Aliomar Baleeiro (Direito tributário brasileiro, p. 491) discorda desse posicionamento, afirmando que o CTN, ao fazer referência às sociedades de pessoas, se reporta às sociedades em nome coletivo e outras que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou limitada.

A Jurisprudência firmou-se no sentido de que as sociedades de responsabilidade limitada são sociedades mistas, tendo em vista a ausência de caráter predominantemente pessoal, somada à existência do intuito pecuniário.

Assim sendo, as sociedades passíveis de serem enquadradas como “de pessoas” são: as cooperativas, a comandita simples e em nome coletivo e, portanto, a regra do artigo 134, inciso VII, não se aplica às sociedades limitadas e anônimas.

Da responsabilidade de terceiros com atuação irregular (artigo 135 do CTN)

A responsabilidade de terceiros prevista no artigo 135 do CTN difere-se da do artigo anterior principalmente porque é pessoal e oriunda de um ato ilícito. Senão, veja-se:

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

Comprovado o ato ilícito praticado (atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos) pelo terceiro responsável, este passa a responder pessoalmente pela obrigação tributária, isentando a pessoa jurídica de qualquer obrigação.

O excesso de poder ocorre quando terceiro age além dos poderes que lhe foram outorgados ou atribuídos pela norma, pelo contrato ou estatuto social. E a infração à lei cometida pelo sócio ou administrador da pessoa jurídica deve ser dolosa.

Ou seja, o terceiro deve praticar intencionalmente a conduta típica, mesmo tendo ciência de que tal comportamento contraria o ordenamento jurídico. Vale ainda lembrar que dolo não se presume, ou seja, ele deve ser comprovado.

A jurisprudência tem acolhido como inequívocos exemplos de “infração a lei”: (i) empregador que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário; (ii) a dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento.

Em suma, toda vez que os sócios ou demais pessoas indicadas nos incisos I a III do artigo 135 do CTN praticarem atos que excedam esses limites, teremos então configurados os atos ilícitos capazes de resultar na responsabilização pessoal destes terceiros.

O Simples Inadimplemento da Obrigação Tributária não caracteriza infração legal

A simples falta de pagamento de tributo por ausência de recursos financeiros da pessoa jurídica não pode ser considerada como infração à lei para fins de deflagração da relação jurídica sancionadora de responsabilização pessoal das pessoas indicadas nos incisos I a III do artigo 135.

O texto de lei é claro no sentido de que o administrador, sócio, acionista, representante legal e outros somente serão responsáveis pelo pagamento do tributo quando o crédito tributário corresponder a obrigações oriundas de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatuto.

Ora, se a pessoa jurídica não possui ativo suficiente no momento do vencimento da obrigação para honrá-la, não pode o sócio ou administrador ser obrigado a fazê-lo com seu próprio patrimônio, pois desta forma estar-se-ia ignorando por completo a separação patrimonial das personalidades (física e jurídica).

É evidente que a obrigação de entregar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo é da pessoa jurídica e não da pessoa física, até porque foi aquela quem praticou efetivamente o ato considerado como fato jurídico tributário. A inadimplência gera somente uma obrigação para o contribuinte de pagar o tributo, acrescido das penalidades legais.

A Jurisprudência consolidou-se no sentido de que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente” (Súmula nº 430 do STJ).

Em suma, os sócios, diretores ou administradores não podem ser responsabilizados pelo pagamento de tributo devido pela pessoa jurídica, salvo se configuradas as situações previstas no artigo 135 do CTN (atos praticados com excesso de poderes, ofensa à lei, contrato ou estatuto social), sendo que a simples falta de pagamento ou inexistência de patrimônio da empresa devedora não configuram, por si só, as situações retro declinadas.


Por Dra. Gerusa Del Piccolo Araújo de Oliveira

Área de Atuação: Contencioso Tributário

Formação: Pós-Graduada em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Bacharel em Direito – Universidade Cidade de São Paulo. Membro da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB/SP desde 2004.